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“首违不罚”：宽严相济 柔性执法
2021年04月06日 版次：05 作者：史慧 刘荣娜 李庆颖 本报记者 陈俊峰
近日，在国家税务总局深圳市龙华区税务局观湖税务所，前来补办纳税申报业务的深圳市某校外托管有限责任公司财务人员得知“首违不罚”后，很是惊喜：“我们公司刚成立几个月，很多事情还没有步入正轨，忙乱中我忘记按时申报2020年10月～12月的企业所得税了。我是准备好罚款来的，没想到税务执法这么人性化！今后我一定加强对税收法律法规的学习，避免再次出现这种错误。”
提供更宽松的营商环境
“首违不罚”是税务执法领域的重大创新。深圳市税务局政策法规处处长丁浩向记者介绍，《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改）第十一条规定，“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”这为税务部门推行“首违不罚”提供了制度遵循。2021年1月22日通过的新修订行政处罚法在第三十三条第一款增加规定，“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”，又在立法层面为税务部门推行“首违不罚”提供了坚实的法律依据。
深圳税务部门自2014年6月1日起便开始推行“首违不罚”制度。实践证明，该制度有助于大幅减少纳税人的违法行为记录，减轻对其市场经营行为的负面影响，为市场主体提供更加宽松的营商环境。
正如文章开头所提案例显示的，“首违不罚”的推行，在给纳税人提供改过机会，体现执法柔性的同时，也为纳税人上了一场生动的普法课，有利于赢得纳税人的认同，更好地引导纳税人提高税法遵从度。
深圳市税务局征管和科技发展处一级主任科员刘浪介绍，深圳市税务局还通过信息化手段赋能柔性执法，对适用“首违不罚”的违法行为设置系统监控提示，方便相关政策的落实。
提供知错能改的机会
“税务部门推出的‘首违不罚’措施，不仅免除了对我们的罚款，还给我们提供了学习税法、知错能改的机会。”截至目前，深圳有6000余户次纳税人享受了“首违不罚”政策，这番话表达了纳税人的共同心声。
前段时间，龙华区本弦小吃店财务人员到龙华区税务局第一税务所（办税服务厅）补充办理纳税申报，因“首违不罚”政策而被免掉逾期申报处罚罚款。该店因不了解税收政策，开业后一直未按税法规定期限申报经营所得，直到被税务部门发现。该店在补充申报后准备接受税务部门行政处罚，被税务人员告知：“所属期逾期申报行为可享受‘首违不罚’，因此不需要缴纳罚款了。”
听完这番话，本弦小吃店主人激动地对税务人员说：“这个政策真好，给了我知错改错的机会，不然我这个小店因为对税法的无知要付出不小代价的，以后我一定会按时办理纳税申报业务的。”
深圳市税务局政策法规处处长丁浩强调指出，针对日常管理中发生率高、危害不大且容易纠正的轻微违法行为推行“首违不罚”，给予纳税人一定的容错机会，体现了税务部门宽严相济、惩教结合的现代柔性执法理念，有利于促进征纳双方的相互理解和支持。
龙华区税务局法制科公职律师郑琪婷友情提醒，“首违不罚”契合行政处罚法“坚持处罚与教育相结合”的要求，践行“以人为本”的执法理念，体现行政执法温情。但是，“首违不罚”有具体的适用范围和适用条件，并非“首违皆不罚”，纳税人一定要清楚这一点。
“首违不罚”须把握三个基本前提
2021年04月28日 版次：07 作者：鲁建春
国家税务总局推行全国统一的“首违不罚”清单制度，找准了处罚与教育的契合点，增进了税收执法优化与统一，对于规范税务行政执法行为，保证执法行为的公平和公正，具有非常重要的现实意义。笔者认为，在实践中，税务行政处罚“首违不罚”须把握三个基本前提。
税务行政处罚“首违不罚”是对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。此次公布的“首违不罚”事项清单一共有10项内容，主要包括：纳税人未按照税收征管法及实施细则等有关规定将其全部银行账号向税务机关报送；纳税人未按照税收征管法及实施细则等有关规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料；纳税人未按照税收征管法及实施细则等有关规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料；纳税人使用税控装置开具发票，未按照税收征管法及实施细则、发票管理办法等有关规定的期限向主管税务机关报送开具发票的数据且没有违法所得等。
清单所列出的问题，都是与市场主体日常办税息息相关、高频发生的事项。一些企业和个人首次纳税违法行为的产生原因很多，有的可能对业务不熟悉或者对税收法律法规等不了解；有的是因为一时疏忽或者是不清楚情况造成的，并非有意违法。这些情况在中小型企业、个体工商户，特别是新办企业中较为多见，为经营者无形中增加了风险和困难。
“首违不罚”涉税事项清单制度，不仅给了第一次在纳税方面轻微犯错的企业一个宝贵的整改机会，而且是对企业的一次提醒，敦促其在限定时间内积极主动改正或消除违法状态，防止再次犯错。“首违不罚”制度在于让犯错方记取教训，使税收执法方式更加科学优化，使市场主体不至于因为一次轻微的无心之过留下处罚记录。
因此，在税收实务中，对于“首违不罚”的适用，必须把握好三个基本前提：一是首次发生；二是危害后果轻微；三是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期内改正。
实践中，“首违不罚”还需要注意两个方面。
一是严格区分“首违不罚”范畴。推广税务行政处罚“首违不罚”清单制度，其目的体现在两个方面：为了推动税务执法部门和企业共同从快从简解决问题，降低执法成本，提升执法效率，促进税法遵从；为了更好地服务纳税人，让执法方式更适应市场变化、更好地优化营商环境。但是，这不意味着只要是“首违”，就一定不处罚。如果不加区分地对企业违反税法行为免予处罚，会导致一些主动违法、恶意违法行为逍遥法外，是对营商环境的破坏，也是对自觉守法企业的不公。因此，实际工作中，税务机关一定要做好是否属于“首违不罚”范畴的区分工作。
二是“首违不罚”需严格执行裁量基准制度。“首违不罚”涉税事项清单在具体执行中如何界定，如何区别对待，如何才能真正做到公平公正，需要做好更多具体细致的工作，把区分的标准定得更细、要求说得更明，避免基层在执法过程中自由裁量权过大。要强化“首违不罚”清单和裁量基准的配套实施，压缩执法人员自由裁量的空间，防止执法人员滥用自由裁量权而使“首违不罚”产生负面效应，避免自作主张、擅用“首违不罚”酿成执法风险。
（作者单位：国家税务总局盐山县税务局）
“首违不罚”该适用哪种程序
2021年04月28日 版次：07 作者：胡宏
从4月1日开始施行的《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》，主要包括未按期办理纳税申报、未按规定取得发票、未按规定设置账簿等常见的10项税收违法行为，并且规定了不予行政处罚必须满足的条件，然而在具体适用程序问题上出现两种不同的观点：一种认为应适用简易程序快速处理，另一种认为应适用普通程序办理。
认为应适用简易程序快速处理的，其理由主要有：一是提高案件办理效率，“首违不罚”所列清单的违法事项本身大多事实清楚、情节轻微，无须启动立案、调查等一系列程序，适用简易程序可以当场作出不予行政处罚决定的，填写预定格式、编有号码的决定书即可，有效降低行政成本；二是有利于增加纳税人的获得感，“首违不罚”是推进税收领域“放管服”改革，更好地服务市场主体的重要措施，当场办结处罚事项降低了纳税人的处罚时间成本，有利于纳税人进一步办理其他涉税事项；三是减少执法风险，简易程序相较于普通程序涉及环节少，流程控制简单，执法风险点相应减少。
认为“首违不罚”应适用普通程序的，其理由是：新行政处罚法第三十三条明确了“首违不罚”的原因，即“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”行政处罚适用的程序主要是简易程序和普通程序，行政处罚法采用非此即彼的规则确定适用的程序。根据新行政处罚法第五十一条、第五十四条的规定，除“违法事实确凿并有法定依据，对公民处以二百元以下、对法人或者其他组织处以三千元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场作出行政处罚决定”外，行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。因此，“首违不罚”应适用普通程序。
笔者认为，“首违不罚”中的违法行为是否轻微不需要过度深入调查取证即可证明，及时改正也容易做到，建议对行政处罚法第三十三条作出补充性解释，即“首违不罚”可适用简易程序快速处理。目前，作为税务部门来说，可以在现有法律规范框架下，制定“首违不罚”事项办理指引，明确案件办理流程环节以及时限、列清所需资料、制定文书模板，依法快速办理。
（作者单位：国家税务总局黄山市税务局）
推广“首违不罚”需完善相关配套措施
2021年04月28日 版次：07 作者：胡传权
税务执法领域推广“首违不罚”制度是创新优化税务执法方式的重要举措，是进一步优化税收营商环境的迫切需要，是构建和谐税收征纳关系的重要途径，具有重要现实意义。笔者认为，在税务执法领域推广“首违不罚”清单制度，需要完善相关配套措施。
完善对税务行政处罚的考核。重点考核税务行政处罚的质量高低，包括处罚程序、文书使用等。
加强对税收执法痕迹的管理。严格落实税务执法全过程记录制度，对“首违不罚”案件的启动、调查取证、审核决定、送达执行、不予处罚、整改落实全过程进行记录并系统归档保存，做到全过程留痕管理，确保有据可查。
实施“首违不罚”告知承诺制度。“首违不罚”的纳税人要签订承诺书，确保按照税务机关要求，如期整改到位。
建立监督指导制度。建立健全税务行政处罚电子台账和税务行政处罚信息共享制度，准确、及时掌握纳税人、扣缴义务人受处罚情况。建立“首违不罚”案例指导制度，上级税务机关以具体案例形式分类指导基层税务机关实施“首违不罚”，统一法律适用，规范自由裁量权行使，确保“首违不罚”清单制度正确推广实施。
另外，税务执法领域“首违不罚”清单内容是动态可调整的。随着税收征管法等法规的修订，应根据推广情况，研究确定进一步扩大、调整“首违不罚”清单范围。
（作者单位：国家税务总局十堰市税务局）
“首违不罚”中“首违”怎么认定
2021年04月28日 版次：07 作者：冯炎钧
4月1日起施行“首违不罚”清单制度，基层税务机关在具体落实中，对“首违不罚”中“首违”的理解、把握、认定是关键。
“首违”的时间维度问题。“首违”在现实中一般有两个时间维度，一是违法行为人在一定时期（如一个纳税年度）的首次发生违法；二是违法行为人从登记到注销的整个存续期的首次发生违法。
新行政处罚法第三十六条规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”基于“既往不咎”的传统法理与社会共同认知、“行政处罚追责时效”的法律规定及“强化行政处罚的教育功能”的立法意图考量，笔者认为，可以用第三个时间维度，即以法律施行时间作为起点，一般违法行为以2年为一个周期、特别违法行为以5年为一个周期，周期内违法行为人首次发生违法，即认定为“首违”。
“首次发生违法”中“次”的认定问题。这里的“次”如何认定，实质是“次”的计数与先后排序。一般来说，违法行为人每发生一个税收违法行为，从实施违法到受到税务机关查处，就是这里“次”的含意，这个过程就是一次违法。
实务中，比较难以把握的是两种情况下“次”的界定。
一是连续涉税违法行为下的界定。税务机关发现涉税违法行为，连同以前数次同样且未被查处的违法行为，即属于连续行为，应界定在“一次”范围内。如果涉税违法行为人被查处后，紧接着又实施同样的违法行为，尽管仍具连续性特点，但应界定为新的“一次”，是第二次发生税收违法行为。如按季申报的纳税人第一季度逾期未申报，税务信息管理系统认定为三个月逾期未申报。假设该纳税人具备其他情形被认定为非正常户，纳税人要解除非正常户而接受税务机关处罚时，“三个月逾期未申报”是一次违法而不是三次违法。同样，如该纳税人第一季度逾期未申报未被查处，第四季度又逾期未申报，违法行为处于连续状态，仍应只认定为一次违法，是“首违”；如果第一季度逾期未申报即被查处，是“首违”，第四季度又逾期未申报，则是第二次发生违法，不能认定为“首违”。
二是持续涉税违法行为下的界定。涉税违法行为持续，指这种违法行为从开始到终止前，在时间上一直处于继续状态。对持续行为，笔者认为都应界定为“一次”。
综上，笔者建议，以《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》制度施行时间作为起点，一般违法行为以2年为一个周期、特别违法行为以5年为一个周期。周期内，对违法行为人首次发生“首违不罚”事项清单中所列事项，第一次被税务机关查处的，都可认定为“首违”。
需要说明的是，上述认定的“首违”要成为“不罚”的“首违”，还必须同时符合规定的条件：违法事项危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。
（作者单位：国家税务总局湘乡市税务局）
贵州：4116户次“首违不罚”体现执法温度
2021年06月08日 版次：01 作者：张旖婷 张燕 杨钮 韦涵 本报记者 周挺
作为“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”的一项重要举措，税务行政处罚“首违不罚”10项清单4月1日施行。两个月来，贵州省税务部门按照国家税务总局要求，结合正在开展的党史学习教育，大力做好宣传介绍，准确判别纳税人违法行为，推动“首违不罚”政策落地落实。目前，贵州省已有4116户（次）纳税人适用“首违不罚”政策。
大力宣传 促主动报享
遵义双台种养殖农民专业合作社去年9月成立，陈清远担任合作社的财务负责人，因业务不熟练，合作社账簿设置和管理不规范。在税务干部前来宣传“首违不罚”政策时，陈清远主动拿出账簿向税务干部请教并承认错误。“税务人员上门服务宣传政策，才让我有勇气及时纠正错误。”陈清远说。
据了解，为了让纳税人缴费人尽快知悉政策、主动报享，贵州税务部门在广泛走访纳税人缴费人的同时，还通过税务网站、地方政府门户网站、微信公众号、税企交流群等多种渠道，大力宣传“首违不罚”政策内容。
贵州智恒定达科技有限责任公司负责人谭莉娜在得知“首违不罚”政策后，第一时间来到云水东税务分局。“今年3月，因税控装置UKey不慎遗失，公司未及时向税务局报送发票开具数据。”谭莉娜说明情况后，税务干部为她补办了UKey，并对未按规定抄报发票数据行为作“首违不罚”处理。
“一直担心因为我的疏忽，给公司留下税务处罚记录，现在踏实了，‘首违不罚’政策挺暖心的！”谭莉娜说。
精准判别 助应享尽享
近日，贵州三才微电机有限公司财务负责人吴毅来到水城县税务局办税服务厅，“因为公司办税员的变更，导致2月份发票数据没有按时抄报。”吴毅说。税务人员发现该事项属轻微违法，便将吴毅带到“首违不罚”判别专窗，专窗查询结果显示，该公司符合“首违不罚”条件，随即为其办理了补充申报。
贵州省税务局法规处副处长杨琴介绍，“首违不罚”中对“首违”的判别认定是关键，为保障好纳税人缴费人权益，税务部门通过强化前台人员业务培训、在办税服务厅设置判别专窗、专岗等方式，对纳税人缴费人违法事项进行精准判别，确保符合“首违不罚”条件的纳税人缴费人“应享尽享”。
为实施精准判别，贵阳市云岩区税务局建立“首违不罚”应对统筹组，在各分局设置“首违不罚”专岗。今年5月，刚成立不久的贵阳乔欣商务服务有限公司逾期未申报，公司财务负责人张锐来到云岩区税务局办税服务厅，准备接受处理。但经专岗人员认真分析判别，对乔欣商务作了“首违不罚”处理。
提示风险 使知错即改
“谢谢税务部门给了我们一次改正的机会，我们今后一定按规定办税。”册亨县富明木材加工厂负责人王廷明说。原来，由于办税人员疏忽，企业本该在3月底完成的2020年度个人所得税经营所得汇算未在规定时间内完成。册亨县税务局作出“首违不罚”处理后，明确告知王廷明若再次发生同一税收违法行为，将严格给予相应税务行政处罚。
为了让适用“首违不罚”的纳税人缴费人知错能改、不蹈覆辙，贵州省税务系统采取风险提示、温馨提醒等多种方式对纳税人缴费人进行辅导。
璇谷科技公司2021年1月刚刚注册，相关负责人由于忙于前期经营，忘记了办税事宜。税务部门了解情况后，作出“首违不罚”处理，但为杜绝类似问题再次发生，还给公司发放了一份《新办企业办税指南》及“温馨提示卡”。“这次经历，让我感受到税务执法的温度，以后绝不再犯同样的错误。”该负责人说。
贵州省税务局党委委员、总会计师张蕾表示：“‘首违不罚’是进一步深化税收征管体制改革的重要体现，为纳税人缴费人提供一个相对宽松的环境，让执法既有力度又有温度。贵州税务部门将持续加大‘首违不罚’的执行落实力度，进一步优化营商环境，激发市场活力。”
柔性执法也是“精准执法”
2021年07月27日 版次：07 作者：蒋强
行政处罚法和《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》为税务机关实行“首违不罚”提供了依据和指引。在具体适用中，执法人员需要从整体上理解有关规定的内涵，避免产生片面认识进而引发执法风险，同时不能忽略对“首违不罚”者的守法教育。
国家税务总局于2021年3月31日发布了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号，以下简称“第6号公告”），这一柔性执法规定是贯彻落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的举措，也是对新修订的《中华人民共和国行政处罚法》精神的落实。第6号公告对于“首违不罚”的定义、范围有了更为明确的规定。为了更好地落实相关规定，保证精确执法，笔者认为，还需要澄清以下一些认识。
第6号公告规定“更柔性”
7月15日开始施行的新修订行政处罚法第三十三条第一款规定，“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”。
第6号公告规定，“对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”。
针对初次违法且危害后果轻微并及时改正的行为，现行行政处罚法规定“可以不予行政处罚”；第6号公告规定对“纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料”等10种违法事项“不予行政处罚”，相比前者列出了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（以下简称“清单”），且少了“可以”二字。由此可见，第6号公告对适用“首违不罚”的规定更为具体明确，对有关违法行为的处理更加柔性。根据该公告，税务机关在执行“首违不罚”政策时不用自由裁量，只要纳税人符合“首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”规定条件，就对其不予处罚。这增强了有关税务执法事项的确定性，既有助于税务人员降低执法风险，也有利于行政相对人提高税法遵从度，减少征纳争议。
柔性执法需要“更精确”
笔者发现，在落实“首违不罚”规定的实践中，有些税务执法人员望文生义，只盯着“首违”的概念，认为凡是首次发生清单中所列行为，一律不予处罚。这种认识，是对税务行政处罚“首违不罚”规定的错误理解，忽视了以下几点：
其一，适用“首违不罚”的税收违法行为，除了是“首次违法”，还必须是“危害后果轻微”。根据规定，行为人即便是首次发生了清单中所列的税收违法行为，但若该行为危害后果严重，如“纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料”且因此造成了国家税款的重大损失，或者严重妨碍国家税款及时入库的税收权益，则不符合“危害后果轻微”的规定，不符合“首违不罚”条件。即便行为人事后积极改正，执法人员也只能将其作为从轻处罚的情节予以考虑。
其二，适用“首违不罚”的税收违法行为，前提是“及时改正”。根据规定，行为人首次发生了清单中所列的税收违法行为，且危害后果轻微，适用“首违不罚”，还需要符合“在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”的要求。现行行政处罚法规定有关“首违不罚”的一个前提为“及时改正”，第6号公告对“及时改正”予以了细化，明确必须是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。在对非正常户的税收管理中，有税务人员认为非正常户未申报行为是连续行为，应认定为“一次”违法，属于“首违不罚”的范围，在解除非正常户认定时对当事人的违法行为适用“首违不罚”。需要注意的是，由于在非正常户认定中要求“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的……由税务人员制作非正常户认定书”，依法认定的非正常户具有“在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的”特点，属于超过期限未改正的违法行为，不能适用“首违不罚”。
其三，正确理解“初次违法”的定义内涵。对于“初次违法”的定义，执行时存在两种认识：一种是“一年内初次”，这种观点虽然没有法律依据，但是在部分地区广泛执行；另一种是“终身初次”，这种观点主要基于对法律的文义解释。笔者认为，行政处罚虽然重在惩戒，但惩戒只是手段，目的是通过惩戒教育，预防违法、规范社会秩序。现行行政处罚法第六条规定，“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法”，第三十三条第三款规定，“对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”。因此，不予处罚的出发点在于，行为人已经认识到自身错误并已经改正，且没有造成或者只造成轻微危害后果，这时对于行为人已经失去惩戒的必要性，自然是以实施教育为主。如果给予行为人一年一次初次违法免责的权利，则不利于遏制有关违法行为。当行为人知晓每年可以违法一次不受处罚，某些情况下反而会促使违法行为发生，使“首违不罚”的教育作用无法实现或弱化。所以，笔者认为，“初次违法”是指行为人的“终身初次违法”，而非“一年第一次违法”。
“首违不罚”，守法教育不能缺位
行政处罚“首违不罚”的法律渊源是行政处罚法第三十三条第一款规定。值得注意的是，税务执法在实行“首违不罚”的过程中不能忽视该法条第三款规定，即“对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”。对行为人“初次违法且危害后果轻微并及时改正的”违法行为不予处罚，意在鼓励行为人积极改正错误，不代表行为人未实施违法行为，需要同时对行为人进行警示和守法教育，引导其避免再犯类似错误。
因此，税务执法实施“首违不罚”，一定要附带对行为人进行守法教育。笔者认为，税务机关履行有关教育职责应以书面方式或者电子方式予以记录，内容上主要是法律法规知识普及和违法行为认识，通过警示教育引导行为人认识到自身的错误所在并自觉守法。为便于“首违不罚”中的守法教育落实和监督，建议在金税三期系统中增加作出“首违不罚”决定以及其他不予处罚决定后的书面教育模块，作为不予处罚流程的收尾环节。
（作者系国家税务总局永州市冷水滩区税务局公职律师。本文仅代表作者观点。）
“首违不罚”规定需细化
2022年02月15日 版次：07 作者：黄练
自2021年4月起，税务执法领域全面推广“首违不罚”制度，这是落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）精神，衔接行政处罚法规定，优化税务执法方式的重要举措。国家税务总局2021年3月31日发布首批《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》，列举了适用“首违不罚”的10个轻微税收违法事项。从笔者所在地的情况看，该制度施行以来，受到纳税人普遍欢迎，有效促进了税法遵从，但基层税务机关在落实“首违不罚”制度过程中也遇到了一些问题，有待通过细化规定得到解决。
“首违”的适用时间范围如何把握
有基层税务人员提出，不知道“首违不罚”中的“首违”适用时间如何界定。
《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》（国家税务总局公告2021年第6号，以下简称《公告》）规定，对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。其中的“首次”是在什么时间段内的首次，《公告》未予明确。于是，实践中，各地税务机关对“首违不罚”中的“首违”理解不一，执法标准也不尽相同。
有的认为，《公告》中的“首次”应是企业从设立到注销的整个存续经营期内的首次，也就是说，企业在存续期内只有一次轻微违法免于处罚的机会。
有的认为，这个“首次”应是在两年或五年时间段内的首次，也就是每二年或五年，企业可以享受一次“首违不罚”。理由是，新修订施行的行政处罚法第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”行政处罚法第六条规定：“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。”基于该法对“行政处罚追责时效”的法律规定，以及“强化行政处罚教育功能”的立法意图，应以二年为一个周期，特别违法行为以五年为一个周期，在相应周期内适用“首违不罚”。
还有的理解为在一个会计年度内，就可以享受一次“首违不罚”。某省税务局就对“首次发生”轻微税收违法行为的时间界限进行了明确，规定对于符合“首违不罚”条件的24项涉税轻微违法行为，在一个公历年度内首次发生的，不予行政处罚；在下一个公历年度重新计算，首次轻微违法同样可以不予行政处罚。
行政处罚法第三十三条第一款规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”《意见》指出，要创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。结合有关立法精神，笔者建议将有关方面细化规定，将“首违不罚”中的“首违”明确为一个会计年度内，统一全国“首违不罚”的执法标准，避免基层在贯彻落实“首违不罚”制度的过程中自由裁量，执法不一，有违公平。
“首违不罚”适用简易程序还是普通程序
还有人对“首违不罚”是否适用简易程序起争议。《公告》发布时，未涉及落实“首违不罚”事项的适用程序，基层税务机关目前出现了两种截然不同的观点。
一种认为“首违不罚”事项适用普通程序。理由是，根据行政处罚法第五十一条、第五十四条规定，除“违法事实确凿并有法定依据，对公民处以二百元以下、对法人或者其他组织处以三千元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场作出行政处罚决定”外，“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查”。因此，“首违不罚”事项不符合可以当场作出行政处罚的规定，应适用普通程序。
另一种认为“首违不罚”事项适用简易程序。理由是，“首违不罚”所列清单的违法事项大多事实清楚、情节轻微，给予批评教育、督促整改即可，无须启动立案、调查等一系列复杂程序。
在笔者看来，“首违不罚”的初衷是希望通过行政制度上的容错，处罚与教育相结合，给纳税人一次“不罚”改错的机会，促进税法遵从。“首违不罚”适用简易程序，当场作出不予行政处罚决定，只需填写预定格式、编有号码的决定书即可，可以有效降低税务行政成本，节省纳税人的时间，有利于融洽征纳关系。因此，笔者建议细化规定，明确“首违不罚”适用简易程序。
另外，尽管《公告》规定税务机关应当对适用“首违不罚”的当事人加强税法宣传和辅导，但笔者认为有必要实施“首违不罚”告知制，增强避免纳税人再发生类似税收违法行为的督促力。也就是说，税务机关对“首违不罚”的纳税人制作《税务行政处罚“首违不罚”事项告知书》，告知其违法事实、违反的法律法规条款和整改时限及要求，督促纳税人按期整改到位。同时告知纳税人，如再次发生同类税收违法行为，税务机关将依法作出行政处罚。
（作者单位：国家税务总局随州市税务局） |
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