《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018） 回到目录
八、关于列报和披露
（一）列报
1.合同资产和合同负债。
合同一方已经履约的，即企业依据合同履行履约义务或客户依据合同支付合同对价，企业应当根据其履行履约义务与客户付款之间的关系，在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。
企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。例如，企业与客户签订不可撤销的合同，向客户销售其生产的产品，合同开始日，企业收到客户支付的合同价款1000元，相关产品将在2个月相之反后，交付给客户，这付种合情同况对下价，或企在业该应对当价将到该1000元作为合同负债进行处理。转让了商品，则应当将因已转让商品而有权收取对价的权利列示为合同资产，但不包括应收款项。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。
应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。
需要说明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。
【例66】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为400元和1600元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，甲公司将A商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：
（1）交付A商品时：
借：合同资产400
贷：主营业务收入400
（2）交付B商品时：
借：应收账款2000
贷：合同资产400
主营业务收入1600
【例67】2×18年1月1日，乙公司与客户签订合同，以每件产品150元的价格向其销售产品；如果客户在2×18年全年的采购量超过100万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件125元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，乙公司估计该客户全年的采购量能够超过100万件。2×18年1月31日，乙公司交付了第一批产品共10万件。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品150元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到100万件为止。由于乙公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司确定每件产品的交易价格为125元。2×18年1月31日，乙公司交付产品时的账务处理为：
借：应收账款15000000
贷：主营业务收入12500000
预计负债——应付退货款2500000
合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
【例68】2×18年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2×l9年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为10%，不考虑其他相关因素。
2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元；2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。甲公司的账务处理为：
（1）2×18年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本15000000
贷：原材料、应付职工薪酬等15000000
（2）2×l8年6月30日。
履约进度＝15000000÷40000000＝37.5%
合同收入＝63000000×37.5%＝23625000（元）
借：合同结算——收入结转23625000
贷：主营业务收入23650000
借：主营业务成本15000000
贷：合同履约成本150000000
借：应收账款27500000
贷：合同结算——价款结算（销项税额）250000025000000
借：银行存款22000000
贷：应收账款22000000
当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2500-2362.5），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
（3）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本15000000
贷：原材料、应付职工薪酬等15000000
（4）2×18年12月31日。
履约进度＝30000000÷40000000＝75%
合同收入＝63000000×75%-23625000＝23625000（元）
借：合同结算——收入结转23625000
贷：主营业务收入23650000
借：主营业务成本15000000
贷：合同履约成本15000000
借：应收账款12100000
贷：合同结算——价款结算11000000
应交税费——应交增值税（销项税额）1100000
借：银行存款11000000
贷：应收账款11000000
当日，“合同结算”科目的余额为借方1125（2362.5-1100-137.5）万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。
（5）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本11000000
贷：原材料、应付职工薪酬等11000000
（6）2×l9年6月30日。由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。
合同收入＝63000000-23625000-236250001＝517550750000000（元）
贷：主营业务收入15750000
借：主营业务成本10000000
贷：合同履约成本10000000
借：应收账款29700000
贷：合同结算——价款结算27000000
应交税费——应交增值税（销项税额）2700000
借：银行存款36300000
贷：应收账款36300000
当日，“合同结算”科目的余额为零（1125＋1575-2700）。
2.合同履约成本和合同取得成本。
根据本准则规定确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或者一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“存货”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。
根据本准则规定确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。
（二）披露
企业应当在财务报表附注中充分披露与收入有关的下列定性和定量信息，以使财务报表使用者能够了解与客户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关信息。
1.收入确认和计量所采用的会计政策，对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更。
在披露这些判断及其变更时，企业应当披露下列信息：
（1）履约义务履行的时点。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当披露确认收入所采用的方法（例如，企业是按照产出法还是投入法确认收入，企业如何运用该方法确认收入等），以及该方法为何能够如实地反映商品的转让的说明性信息。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当披露在评估客户取得所承诺商品控制权时点时所作出的重大判断。
（2）交易价格以及分摊至各单项履约义务的金额。企业应当披露在确定交易价格（包括但不限于估计可变对价、调整货币时间价值的影响以及计量非现金对价等）、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格（包括估计所承诺商品的单独售价、将合同折扣以及可变对价分摊至合同中的某一特定部分等）以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法、输入值以及各项假设等信息。
2.与合同相关的信息。
企业应当单独披露与客户的合同相关的下列信息，除非这些信息已经在利润表中单独列报：一是按照本准则确认的收入，且该收入应当区别于企业其他的收入来源而单独披露。二是企业已经就与客户之间的合同相关的任何应收款项或合同资产确认的减值损失，且该减值损失也应当区别于针对其他合同确认的减值损失而单独披露。
（1）本期确认的收入。企业应当将本期确认的收入按照不同的类别进行分解，这些类别应当反映经济因素如何影响收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性。此外，企业应当充分披露上述信息，以便财务报表使用者能够理解上述将收入按不同类别进行分解的信息与企业在分部信息中披露的每一报告分部的收入之间的关系。
在确定对收入进行分解的类别时，企业应当考虑其在下列情况下是如何列报和披露与收入有关的信息：①在财务报表之外披露的信息，例如，在企业的业绩公告、年报或向投资者报送的相关资料中披露的收入信息；②管理层为评价经营分部的财务业绩所定期复核的信息；以及③企业或企业的财务报表使用者在评价企业的财务业绩或作出资源分配决策时，所使用的类似于上述①和②的信息类型的其他信息。
企业在对收入信息进行分解时，可以采用的类别包括但不限于：商品类型、经营地区、市场或客户类型、合同类型（例如，固定造价合同、成本加成合同等）、商品转让的时间（例如，在某一时点转让或在某一时段内转让）、合同期限（例如，长期合同、短期合同等）、销售渠道（例如，直接销售或通过经销商销售等）等。
【例69】甲公司有三个报告分部，分别为消费品、汽车和能源。甲公司在其年报中将收入按照主要经营地区、主要产品类型以及收入确认时间进行分类并披露相关信息。甲公司认为该分类能够反映相关经济因素对于企业的收入和现金流量的性质、金额、时间分布以及不确定性的影响4。因此，甲公司在其财务报表附注中对于收入按照同样的分类方法进行披露（见表4）。
表4
金额单位：万元
报告分部 消费品 汽车 能源 合计
主要经营地区
东北
华北
西北
990
300
700
2250
750
260
5250
1000
-
8490
2050
960
合计
主要产品类型
办公用品
家用电器
服装
汽车
太阳能电池板
发电
600
900
400
3260
1000
5250
600
900
400
3260
6250
合计 1990 3260 6250 11500
（2）应收款项、合同资产和合同负债的账面价值。
企业应当披露与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值有关的下列信息：①应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值；②对上述应收款项和合同资产确认的减值损失；③在本期确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入；以及④前期已经履行（或部分履行）的履约义务在本期确认的收入（例如，交易价格的变动）。
企业应当说明其履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系，以及此类因素对合同资产和合同负债账面价值的影响的定量或定性信息。企业还应当以定性和定量信息的形式说明合同资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动。合同资产和合同负债的账面价值发生变动的情形包括：①企业合并导致的变动；②对收入进行累积追加调整导致的相关合同资产和合同负债的变动，此类调整可能源于估计履约进度的变化、估计交易价格的变化（包括对于可变对价是否受到限制的评估发生变化）或者合同变更；③合同资产发生减值；④对合同对价的权利成为无条件权利（即，合同资产重分类为应收款项）的时间安排发生变化；以及⑤履行履约义务（即从合同负债转为收入）的时间安排发生变化。
（3）履约义务。
企业应当披露与履约义务相关的信息包括：①企业通常在何时履行履约义务，包括在售后代管商品的安排中履行履约义务的时间，例如，发货时、交付时、服务提供时或服务完成时等；②重要的支付条款，例如，合同价款通常何时到期、合同是否存在重大融资成分、合同对价是否为可变金额以及对可变对价的估计是否通常受到限制等；③企业承诺转让的商品的性质，如有企业为代理人的情形，需要着重说明；④企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务；以及⑤质量保证的类型及相关义务。
（4）分摊至剩余履约义务的交易价格。
企业应当披露与剩余履约义务有关的下列信息：①分摊至本期末尚未履行（或部分未履行）履约义务的交易价格总额；②上述金额确认为收入的预计时间，企业可以按照对于剩余履约义务的期间而言最恰当的时间段为基础提供有关预计时间的定量信息，或者使用定性信息进行说明。
【例70】2×18年7月1日，甲公司与客户签订不可撤销的合同，为其提供草坪修剪服务，合同期限为2年。根据合同约定，在合同期限内，甲公司在客户需要时为其提供服务，但是每月提供服务的次数最多不超过4次，客户每月向甲公司支付4000元。甲公司按照时间进度确定其履约进度。上述金额不含增值税额。
本例中，截至2×18年年末，该合同下分摊至尚未履行的履约义务的交易价格为72000元，甲公司在编制其2×18年财务报表时，对于上述金额确认为收入的预计时间披露如表5所示。
表5
金额单位：元
年度 2×19年 2×20年 合计
该合同预计将确认的收入 48000 24000 72000
为简化实务操作，当满足下列条件之一时，企业无需针对某项履约义务披露上述信息：一是该项履约义务是原预计合同期限不超过一年的合同中的一部分。二是企业有权对该履约义务下已转让的商品向客户发出账单，且账单金额能够代表企业累计至今已履约部分转移给客户的价值。
【例71】2×18年7月1日，乙公司与客户签订不可撤销的合同，为其提供保洁服务，合同期限为2年。根据合同约定，乙公司每月至少为客户提供一次服务，收费标准为每小时25元，客户按照乙公司的实际工作时间向其支付服务费。
本例中，乙公司按照固定的费率以及实际发生的工时向客户收费，乙公司有权对已提供的服务向客户发出账单，且账单金额能够代表乙公司累计至今已履约部分转移给客户的价值。因此，乙公司可以采用上述简化处理方法。
企业应当提供定性信息以说明其是否采用了上述简化操作方法，以及是否存在任何对价金额未纳入交易价格，从而未纳入对于分摊至剩余履约义务的交易价格所需披露的信息之中，例如，由于将可变对价计入交易价格的限制要求而未计入交易价格的可变对价。
【例72】2×18年7月1日，丙公司与客户签订不可撤销的合同，两年内在客户需要时为其提供保洁服务。合同价款包括两部分：一是每月10000元的固定对价；二是最高金额为100000元的奖金。丙公司预计可以计入交易价格的可变对价金额为75000元。丙公司按照时间进度确定履约进度。上述金额均不包含增值税。
本例中，丙公司认为该合同下为客户提供两年的保洁服务构成单项履约义务，估计的交易价格为315000元（10000×24＋75000），丙公司将该金额按照合同期24个月平均确认为收入，即每月确认的收入为13125元，2×18年确认的收入金额为78750元（13125×6），尚未确认的收入为236250元，其中2×19年将确认的收入金额为157500元（13125×12），其余的78750元将于2×20年确认。
该合同的下列信息将会包含在2×18年财务报表附注的相关披露之中：
（1）定量披露（见表6）。
表6
金额单位：元
年度 2×19年 2×20年 合计
该合同预计将确认的收入 157500 78750 236250
（2）定性披露
奖金25000元因对可变对价有关的限制要求而未被计入交易价格，因此没有包括在上述披露之中。
【例73】2×18年2月1日，丁公司与客户签订合同，为客户建造一栋办公楼，合同对价为500万元。丁公司在该合同下为客户提供的建造服务构成单项履约义务，且该履约义务在某一时段内履行。丁公司在2×18年对该合同确认的收入金额为240万元。丁公司估计该项工程将于2×19年年底完工，但是也很可能会延期至2×20年3月完工。
本例中，丁公司应当在2×18年的财务报表中披露尚未确认为收入的金额以及预计将该金额确认为收入的时间。由于未来确认收入的时间存在不确定性，丁公司对该信息进行定性披露，例如，“2×18年12月31日，分摊至剩余履约义务的交易价格为260万元，本公司预计该金额将随着工程的完工进度，在未来12～15个月内确认为收入”。
3.与合同成本有关的资产相关的信息。
企业应当披露与合同成本有关的资产相关的下列信息：（1）在确定该资产的金额时所运用的判断；（2）该资产的摊销方法；（3）按该资产的主要类别（如为取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本等）披露合同取得成本或合同履约成本的期末账面价值以及（4）本期确认的摊销以及减值损失的金额等。
4.有关简化处理方法的披露。
果企业选择对于合同中存在的重大融资成分或为取得合同发生的增量成本采取简化的处理方法，即企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分，或者根据本准则第二十八条规定因与合同取得成本有关的资产的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的，企业应当对这一事实进行披露。