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【例】2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就一台设备签订了 3年期的融资租赁合同，未发生初始直接费用，每季度租金为75
000元，于每季度末支付，租赁期届满该设备所有权转移至甲公司。甲公司租入该设备用于产品生产，采用年限平均法计提折旧。该设备预计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值，2019年1月1日的公允价值为793
148 元（与乙公司账面价值一致）。甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙公司按季度计算利息和确认租赁收入。乙公司租赁内含利率为8%（年利率，甲公司已知）。
受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司于 2020年 3月25日达成租金减让补充协议，假定分以下五种情形：
情形一：免除甲公司 2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；
情形二：将甲公司2020 年第二季度的租金递延至第三季度末支付，其他合同条款不变；
情形三：将甲公司2020年第二季度的租金减少50%，2021年第一季度至租赁期届满每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同条款不变。
情形四：免除甲公司 2020年第二季度的租金，租赁期延长一个季度至2022年3月 31日，延长租赁季度的租金为75 000元，于季度末支付。
情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。
假设不考虑其他因素和相关税费。
分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。情形五的租金减让不仅针对2021年6月30日之前的应付租金，也包括对2021年6月30日之后的应付租赁付款额的减让，因此，不适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，承租人和出租人均不能采用简化方法进行会计处理（具体账务处理要求参见《企业会计准则第
21号——租赁》）。
（一）承租人甲公司的账务处理。
1.2019 年1月，确认融资租入资产。
最低租赁付款额的现值=75 000×(P/A,2%,12)= 793 148元，等于该设备当日的公允价值，因此，融资租入资产的入账价值为 793
148元。未确认融资费用=75000×12-793148=106 852 元。
借：固定资产——融资租入固定资产 793 148
未确认融资费用 106 852
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900 000
2.2019 年3月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。其中，未确认融资费用分摊情况见表 1（下同）。
由于租赁期届满该设备所有权转移至甲公司，甲公司按照剩余使用年限计提折旧。
折旧费用=793 148/（12×5）×3=39 657 元
借：财务费用 15 863
贷：未确认融资费用 15 863
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 75 000
贷：银行存款 75 000
表1 未确认融资费用分摊表
确认的 应付本 应付本金余
日期 租金 融资 金 额
费用 减少额
① ② ③=期初 ④=②-③ 期末⑤=期初
⑤×2% ⑤-④2019年1月1日 - - - 7931482019年3月31日 75000 15863 59137 7340102019年6月30日
75000 14680 60320 6736912019年9月30日 75000 13474 61526 6121642019年12月31日 75000
12243 62757 5494082020年3月31日 75000 10988 64012 4853962020年6月30日 75000 9708 65292
4201042020年9月30日 75000 8402 66598 3535062020年12月31日 75000 7070 67930
2855762021年3月31日 75000 5712 69288 2162882021年6月30日 75000 4326 70674
1456132021年9月30日 75000 2912 72088 735262021年12月31日 75000 1474 73526 -合计 900000
106852 793148
2019年4月至2020年 3月，每季度比照2019年3月的会计分录进行账务处理。
3.情形一：
（1）2020年3月25日，按减免的租金金额冲减制造费用，同时相应调整长期应付款。
借：长期应付款——应付融资租赁款 75 000
贷：制造费用 75 000
（2）2020 年6月，确认融资费用和计提折旧。
借：财务费用 9 708
贷：未确认融资费用 9 708
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
（3）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
借：财务费用 8 402
贷：未确认融资费用 8 402
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 75 000
贷：银行存款 75 000
2020年10 月至租赁期届满，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
4.情形二：
（1）2020 年6月，确认融资费用和计提折旧。
借：财务费用 9 708
贷：未确认融资费用 9 708
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
（2）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金和第二季度递延至本季度的租金。
借：财务费用 8 402
贷：未确认融资费用 8 402
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 150 000
贷：银行存款 150 000
（3）2020年12月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
借：财务费用 7 070
贷：未确认融资费用 7 070
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 75 000
贷：银行存款 75 000
2021年1月至租赁期届满，每季度比照2020年12月的会计分录进行账务处理。
5.情形三：
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020 年第二季度实际减少的租金=75
000× 50%-75 000×10%×4=7 500元。
（1）2020年3月25日，按实际减少的租金金额冲减制造费用，同时相应调整长期应付款。
借：长期应付款——应付融资租赁款 7 500
贷：制造费用 7 500
（2）2020年6月，确认融资费用和计提折旧，支付50%的租金。
借：财务费用 9 708
贷：未确认融资费用 9 708
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 37 500
贷：银行存款 37 500
（3）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
借：财务费用 8 402
贷：未确认融资费用 8 402
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 75 000
贷：银行存款 75 000
2020年12 月，比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（4）2021年3月，确认融资费用和计提折旧，支付当期租金和 2020年第二季度递延至本季度支付的租金。
借：财务费用 5 712
贷：未确认融资费用 5 712
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 82 500
贷：银行存款 82 500
2021年4月至租赁期届满，比照 2021年3月的会计分录进行账务处理。
6.情形四：
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020 年6月，确认融资费用和计提折旧。
借：财务费用 9 708
贷：未确认融资费用 9 708
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
（2）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
借：财务费用 8 402
贷：未确认融资费用 8 402
借：制造费用——折旧费 39 657
贷：累计折旧 39 657
借：长期应付款——应付融资租赁款 75 000
贷：银行存款 75 000
2020年12 月至 2021年12月，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（3）2022年3月，支付租金。
借：长期应付款——应付融资租赁款 75 000
贷：银行存款 75 000
（二）出租人乙公司的账务处理。
1.2019 年1月，确认应收融资租赁款。
最低租赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值793 148元，未实现融资收益=应收融资租赁款入账价值-最低租赁收款额的现值=75 000×12-793
148=106 852元。
借：长期应收款——应收融资租赁款 900 000
贷：融资租赁资产 793 148
未实现融资收益 106 852
2.2019 年3月，确认租赁收入和收取租金。其中，未实现融资收益分配情况见表 2（下同）。
借：未实现融资收益 15 863
贷：租赁收入 15 863
借：银行存款 75 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 75 000表2 未实现融资收益分配表
日期 租金 确认的 租赁投资净 租赁投资
融资收入 额减少额 净额余额
① ② ③=期初 ④=②-③ 期末⑤=期初
⑤×2% ⑤-④2019年1月1日 - - - 7931482019年3月31日 75000 15863 59137 7340102019年6月30日
75000 14680 60320 6736912019年9月30日 75000 13474 61526 6121642019年12月31日 75000
12243 62757 5494082020年3月31日 75000 10988 64012 4853962020年6月30日 75000 9708 65292
4201042020年9月30日 75000 8402 66598 3535062020年12月31日 75000 7070 67930
2855762021年3月31日 75000 5712 69288 2162882021年6月30日 75000 4326 70674
1456132021年9月30日 75000 2912 72088 735262021年12月31日 75000 1474 73526 -
合计 900000 106852 793148
2019年4月至2020年 3月，每季度比照2019年3月的会计分录进行账务处理。
3.情形一：
（1）2020年3月25日，按减免的租金金额冲减当期已确认的租赁收入，不足冲减的部分计入投资收益，同时相应调整长期应收款。
借：租赁收入 10 988
投资收益 64 012
贷：长期应收款——应收融资租赁款 75 000
（2）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入。
借：未实现融资收益 9 708
贷：租赁收入 9 708
（3）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
借：未实现融资收益 8 402
贷：租赁收入 8 402
借：银行存款 75 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 75 000
2020年12 月至租赁期届满，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
4.情形二：
（1）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入。
借：未实现融资收益 9 708
贷：租赁收入 9 708
（2）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取当期租金和第二季度递延至本季度的租金。
借：未实现融资收益 8 402
贷：租赁收入 8 402
借：银行存款 150 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150 000
（3）2020年12月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
借：未实现融资收益 7 070
贷：租赁收入 7 070
借：银行存款 75 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 75 000
2021年3月至租赁期届满，每季度比照2020年12月的会计分录进行账务处理。
5.情形三：
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020 年第二季度实际减少的租金=75
000×50%-75 000×10%×4=7 500元。
（1）2020年3月25日，按实际减少的租金金额冲减当期已确认的租赁收入，同时相应调整长期应收款。
借：租赁收入 7 500
贷：长期应收款——应收融资租赁款 7 500
（2）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金、将减少的租金计入当期损益并调整长期应收款。
借：未实现融资收益 9 708
贷：租赁收入 9 708
借：银行存款 37 500
贷：长期应收款——应收融资租赁款 37 500
（3）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
借：未实现融资收益 8 402
贷：租赁收入 8 402
借：银行存款 75 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 75 000
2020年12 月，比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（4）2021年3月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取本期租金和2020年第二季度递延至本季度收取的租金。
借：未实现融资收益 5 712
贷：租赁收入 5 712
借：银行存款 82 500
贷：长期应收款——应收融资租赁款 82 500
2021年4月至租赁期届满，每季度比照2021年3 月的会计分录进行账务处理。
6.情形四：
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入。
借：未实现融资收益 9 708
贷：租赁收入 9 708
（2）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
借：未实现融资收益 8 402
贷：租赁收入 8 402
借：银行存款 75 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 75 000
2020年12 月至租赁期届满，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（3）2022年3月，收取租金。
借：银行存款 75 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 75 000 |
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