|
认缴制下投资合伙企业并表的会计处理
案例：A公司为医药行业上市公司。20X0年1月，A公司与B公司（创投公司）和C公司（从事酒店行业）签订合伙协议，成立D合伙企业（股权投资基金），认缴出资比例分别为49%、2%、49%。同月，A公司、B公司分别实缴5000万、50万，均已完成出资义务，A、B、C公司实缴出资比例分别为99%、1%和0%。20X3年，C公司因资金原因一直未缴纳出资额，且据了解C公司出资意愿较弱。合伙协议中也未明确实缴出资期限。D合伙企业主要从事医药领域投资，B公司为普通合伙人兼执行事务合伙人，A公司和C公司为有限合伙人。D合伙企业设有投资决策委员会，由A、B、C公司各委派1名代表组成，对外投资业务的决议须经全体委员的一致同意，其他决议经三分之二以上委员通过有效。D合伙企业利润分配原则为在支付基金管理费用等费用、返还各合伙人实缴投资本金后，余额在各合伙人之间按实缴比例分配。A公司未将D合伙企业纳入合并报表范围。A公司的会计处理是否恰当？
分析：在分析A公司是否应将D合伙企业纳入合并报表时，应结合合伙企业的设立目的、利润分配机制和决策机制等进行综合分析。特别关注在出资极少或未出资情况下，C公司投资合伙企业是否具有商业实质。
从D合伙企业的设立目的来看，A公司从事医药行业，与D合伙企业投资方向一致。C公司从事酒店行业，无医药行业经验，表明其很可能缺乏实质性参与投资项目筛选的能力。A公司在D合伙企业中的参与度和专业性更高，A公司有动机也有能力主导D合伙企业的相关活动。从利润分配机制来看，D合伙企业利润按实缴出资比例分配。截止目前，A、B、C公司实缴出资比例为99%、1%和0%。因C公司长期未实际出资，A公司实际享有D合伙企业绝大部分的可变回报。从决策机制来看，投资决策委员会由A、B、C公司各委派1名代表组成，合伙企业的可变回报分配按实缴比例在合伙人之间分配。C公司并未实缴，不享有或承担合伙企业对外投资的收益和风险，而A公司承担了合伙企业投资活动主要的风险和收益，更有经济动力获得对合伙企业相关活动的主导权。
综上，除非有证据支持C公司未实缴出资存在合理的商业理由以及C公司拟实缴的时间等佐证C公司参与合伙投资是存在商业实质的,否则A公司实缴比例99%，且承担了合伙企业投资活动的主要风险和收益，对D合伙企业构成控制，应将其纳入合并范围。
——《上海证券交易所会计监管动态（2023年第2期 总第14期）》
3-3 母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理
企业丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
监管实践发现，部分公司在处置子公司时，对无法收回的应收原子公司款项应如何进行会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
企业处置子公司时，在合并财务报表中，对应收的原子公司款项应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理，确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额抵减处置子公司产生的投资收益。
——证监会《监管规则适用指引——会计类第3号》（2023年2月3日）
3-4 计算归属于母公司所有者的净利润时如何考虑应收子公司债权的影响
编制合并财务报表时，母公司与子公司之间的内部交易（包括债权债务项目及相应的减值准备等）应当予以抵销。一般情况下，对于子公司向母公司出售资产以及子公司之间出售资产所产生的未实现内部交易损益，企业应当按照母公司和少数股东对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
监管实践发现，部分公司对于母公司存在应收超额亏损子公司债权时，如何计算归属于母公司所有者的净利润存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
当母公司存在应收超额亏损子公司款项时，如果母公司所有者和少数股东之间对超额亏损分担不存在特殊约定，母公司综合考虑子公司经营情况、财务状况以及外部经营环境等因素，判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财务报表中应当将该债权产生的损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”，扣除该债权损失金额后的超额亏损，再按照母公司所有者与少数股东对子公司的分配比例，分别计入“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。
——证监会《监管规则适用指引——会计类第3号》（2023年2月3日）
3-5 对少数股权远期收购义务的会计处理
企业在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定企业集团作为一个整体是否因该工具承担了交付现金或其他金融资产的义务。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。
监管实践发现，部分公司对于附少数股权远期收购义务的企业合并相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
非同一控制下企业合并中，如果购买方存在对少数股东的远期收购义务，在合并财务报表中，企业承担了一项不能无条件避免的支付现金以回购自身权益工具的合同义务，在合并日应将该回购义务确认为一项金融负债，金额为回购义务所需支付金额的现值。
企业应根据合同条款的具体约定，判断少数股东权益是否实质上仍存在并进行相应会计处理。如果相关事实表明少数股东实质上仍享有普通股相关权利和义务，则在合并财务报表中应继续确认少数股东权益，企业确认上述金融负债的同时应冲减资本公积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。反之，如果少数股东不具有普通股相关权利和义务，如不享有表决权、分红权、股票增值收益权等，则在合并财务报表中不应再继续确认少数股东权益，而应将上述金融负债视为合并成本的一部分。
——证监会《监管规则适用指引——会计类第3号》（2023年2月3日）
|
