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上海市地方税务局
关于居民住宅内业主共有的经营性房产缴纳房产税有关问题的通知
沪地税地[2007]16号二ＯＯ七年四月二十八日
各区县税务局，各财税分局：
近接《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号），内称：“对居民住宅内业主共有的经营性房产，由实际经营（包括自营和出租）的代缴人或使用人缴纳房产税。其中自营的，依照房产原值减除10％至30％后的余值计征，没有房产原值或不能将业主共有房产与其他房产的原值准确划分的，由房产所在地地方税务机关参照同类房产核定房产原值；出租的，依照租金收入计征。”上述规定从2007年1月1日起执行。本市房产原值的减除幅度，仍依从《上海市房产税实施细则》的有关规定。
政府未如约交地，企业应何时纳税？
秦艳 林伟龙 本报记者 杨小刚
2018年07月03日 星期二中国税务报
在土地交易过程中，存在政府未按合同约定条件实际交付土地的情形。对此种情形，我国税法并无明确规定城镇土地使用税纳税义务的发生时间，实践中存在争议。近年来，此种情形频发，成为税务机关依法开展征管工作的一大考验，亟待科学合理的解决方案。
近日发生的一起案件引起笔者的注意。
某市税务机关在辖区内开展城镇土地使用税税源调查时发现，A公司于2016年1月21日与国土资源部门签订土地出让合同，合同约定于2016年6月30日完成土地交付。根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）有关规定，即“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税”，A公司应当自2016年7月起缴纳城镇土地使用税。但这宗土地在实际交易过程中，因为产生村民纠纷、未完成“三通一平”工程等问题，未能按合同约定时间交付A公司使用。A公司以未实际占用土地为由，一直未向主管税务机关申报缴纳城镇土地使用税。
2017年末，主管税务机关收到国土资源部门的土地使用权出让名单后，向A公司发出《责令限期改正通知书》，要求其在规定期限内补申报城镇土地使用税。
企业是否补缴土地使用税起争议
收到税务机关的《责令限期改正通知书》后，A公司提出了异议。
A公司负责人表示，虽然合同约定了交付土地的时间，但由于政府方面的原因，这块土地并未实际交付企业，企业不符合《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》中有关“以纳税人实际占用的土地面积为计税依据”的征税规定。按照有关规定，A公司申报缴纳城镇土地使用税的发生时间，应为政府协调好村民土地纠纷，完成“三通一平”工作，土地达到可以实际使用状态的次月。
主管税务机关则以财税〔2006〕186号文件为执法依据，坚持认为A公司应于合同约定交付时间的次月，即自2016年7月起申报缴纳城镇土地使用税。由于截至2017年末，A公司仍未履行申报纳税义务，税务机关有权依法作出责令限期改正的决定。
可通过联合机制和完善立法解决
本案中，企业的质疑有一定的道理。梳理我国现行的法律法规可以发现，其中并没有针对“未实际交付土地”情形的城镇土地使用税纳税义务发生时间作出明确规定。基于此，笔者认为，本案中，主管税务机关根据相关规定对A公司征收城镇土地使用税，是依法行使征收职能，没有问题，但其不考虑政府未实际交付土地的客观情形，在法律法规未明确规定的情况下以一刀切方式适用有关法条，有失严谨。
站在纳税人的角度，A公司是因政府的原因未能按合同约定时间实际占用土地，本身已经是利益受损者，如果税务机关不考虑实际情况对该公司未实际占用的土地征税，势必加重企业的经济负担，这不符合营造良好营商环境的要求，也有碍当地经济发展。
通过上述分析我们知道，在本案中，有关纳税争议的主要原因是，现行法律法规没有考虑到现实中未实际交付土地的情形，对这种情形下的纳税义务发生时间未作出明确规定。在这种情况下，如果税务机关简单适用财税〔2006〕186号文件的规定，似乎又与《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，即“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据”这一条款相冲突。
近年来，随着城市化进程加快和地区产业的发展，土地出让产生的征地动迁问题在多地频发，本案并非个例。涉及房产、土地的交易，涉税金额往往比较大，在相关法律法规未明晰的情况下，如果税务机关强行征税，会严重降低纳税人的满意度与纳税遵从度，造成不利的社会影响。
据了解，为避免这种不利影响，目前已有部分省份的税务机关针对此类情况作出了规定。《江西省地方税务局关于明确纳税人受让取得但无法使用的土地应纳城镇土地使用税纳税义务发生时间的通知》（赣地税发〔2012〕73号）中就明确规定：“对因政府规划、拆迁困难等客观因素造成纳税人无法使用的土地，只要纳税人能够提供县以上人民政府（含本级）或所属国土部门出具的无法使用该宗土地的有效证明，并经主管地税机关审查属实的，对这部分土地面积可以延长到地上建筑物和其他附着物拆除后的次月起申报缴纳城镇土地使用税，但对其过去已缴纳的城镇土地使用税不退，未征的不再征收。”该规定考虑了现实情况，有利于解决问题，值得借鉴。
针对上述问题，笔者建议应由当地政府牵头，建立由纳税人、国土部门和税务部门组成的三方联合机制。可以由纳税人提出核实土地未实际交付的申请，经当地政府组织国土部门实地勘察后发函给税务部门，税务部门根据函告认定有关土地的实际状态，然后对地块确定纳税义务发生时间。当然，为了确保城镇土地使用税征管工作有法可依，从根本上解决有关争议问题，还应完善立法，针对未交付土地的情形，对城镇土地使用税纳税义务的发生时间作出明确规定。
理解法律内涵，理清法律关系
2020年12月01日 版次：05 作者：肖路
征管实践中，城镇土地使用税征收容易出现纠纷，其中纳税人取得土地使用权但未“实际使用”所引起的计税依据分歧最为突出，争议的核心往往在于对城镇土地使用税暂行条例第三条中“实际占用的土地面积”的理解。那么，该如何理解“实际占用的土地面积”？下面的案例判决分析或许可以提供参考。
近日，笔者注意到一个有关城镇土地使用税争议的案件，觉得很有必要就其中所涉“实际占有”的理解加以分析。
计税诉争
2012年8月6日，A公司与M市国土资源局就某房地产开发项目中的03#地块签订《国有建设用地使用权出让合同》。合同约定，出让人在2012年9月6日前将出让宗地交付土地受让人。03#地块与02#地块属于整体规划。由于02#地块中涉及的部分集体土地未办理完成土地征转用手续且部分附着物未拆迁，该宗地块迟迟不能挂牌出让，这导致A公司无法单独审批03#地块的规划方案，项目一直未能开工建设。直到2016年4月，M市城乡规划局批复03#地块单独规划，并为A公司办理了规划许可证，A公司才进场开工建设，并于同年6月取得该地块的国有土地使用权证。
2016年12月27日，M市地税局向A公司下发《税务事项通知书》，责令A公司于2016年12月31日前申报缴纳2013年10月至2016年6月欠缴的城镇土地使用税6271290元及滞纳金。A公司不服该处理决定，向M市政府申请行政复议。复议机关维持原处理决定，A公司向法院提起行政诉讼，主张撤销税务机关的征税决定。
A公司的理由是：物权法上的占有是占有人能够实际控制和支配，而在本案中，无论是区政府还是作为复议机关的市政府均认定了同一个事实，就是涉案土地截至目前仍是闲置状态，这意味着涉案土地无人控制。既然无人控制，那么该土地的城镇土地使用税的计税依据就不复存在。土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人，在纳税人取得土地使用权或者对土地实际使用后才能征收土地使用税。由于A公司未实际使用或占有涉案土地，也不是涉案土地的实际使用人或代管人，所以不是法律意义上涉案土地的纳税人。
法院判决
法院经审理作出判决：A公司以出让的方式取得了03#地块的土地使用权，交纳了土地出让费，签订了土地出让合同，表明该宗地块不能再出让或转让他人，具有了排他性。A公司由于种种原因未能实际占有或使用涉案土地，导致涉案土地长期闲置，没有及时开发建设亦是本案不争的事实，但这一结果是A公司与行政机关在履行土地出让合同中产生的，对此造成的损失该公司可另行主张权利，并不能成为其不缴纳税款的法定事由。如果双方在履行合同过程中产生纠纷可以成为不缴纳税款的理由，势必造成国家税收的流失。进一步讲，《财政部
国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条是强制性规定，即有偿取得了土地使用权，就应依法缴纳城镇土地使用税。
A公司上诉，法院再审裁定：首先，法律规定以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，缴纳城镇土地使用税从合同约定交付土地时间的次月起计算，并非从实际取得土地的时间起计算。其次，A公司未实际占有使用土地不是不缴纳税款的法定理由。至于其遭受的损失是M市国土资源局迟延履行合同造成的，相应的损失亦应由市国土资源局承担，与其依法纳税不属于同一法律关系，对该项损失可另行主张权利。
税官观察
本案诉争的焦点，在于对城镇土地使用税暂行条例中“实际占用”的不同理解。
A公司在提出主张时提到，物权法上的占有是占有人能够实际控制和支配，但其对于“实际占用”乃至“实际控制和支配”存在理解误区。城镇土地使用税暂行条例中所谓“实际占用”，其法律内涵可以引用最高人民法院民事裁定书（〔2018〕最高法民申2187号）进行阐释。最高人民法院在该裁定书中指出，“法律上的实际占有并非限定于实际使用，只要案涉财产处于权利人实际管控之中即可。”可见，所谓“实际控制和支配”具有特定的法律内涵。以此界定“实际占用”的语义，比“实际使用”更有利于形成相对稳定的税收法律关系。
面对此类争议问题，理清法律关系是分析矛盾的基础。税收源于经济，税务行政法律关系形成的基础也往往是民事法律关系。本案中，纳税人与国土资源部门通过签订《国有建设用地使用权出让合同》取得土地使用权，根据物权法第一百三十五条规定，即可依法对该宗土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。该层民事法律关系确定后，纳税人的城镇土地使用税法律关系即依据暂行条例以及财税〔2006〕186号文件之规定得以确定。
本案中，纳税人未能依约行使对该土地行使占有、使用和收益的权利是事实，但该权利减损是国土资源部门迟延履行合同造成的。显然，这是民事法律能够充分调整的范畴，与税收法律关系无涉，更非税收行政法律应当救济的范畴。
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相关法律条文
物权法第二条第三款：本法所称物权，是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。
物权法第一百三十五条：建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。
城镇土地使用税暂行条例第三条：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条第一款：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
（作者系第四批全国税务领军人才） |
